第七章  无形资产、递延资产及其他资产

第一节  无形资产的核算

  1、无形资产的概念和特点

　　无形资产，指企业为了进行生产经营活动而取得或自创的，能为企业带来未来经济利益的，但不具有物质实体的资产。

　　无形资产一般具有以下特征:

　　（1）无形资产不具有实物形态，是隐形存在的资产。
　　（2）无形资产是用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的资产。
　　（3）无形资产的使用年限超过一年，可以在一个以上会计期间为企业提供经济效益。因此，它被界定为长期资产而不是流动资产。
　　（4）无形资产所提供的未来经济效益具有很大的不确定性。有些无形资产(如商誉)只是在某个特定的企业存在并发挥作用；有些无形资产的受益期难以确定，随着市场竞争、新技术的发明而被替代。

　　2、无形资产的入账价值

　　由于无形资产具有自己的特征，因而它的计价也有别于其他资产。按照《企业会计准则》和现行会计制度的规定，企业的无形资产一般应按取得时的成本计价。具体来说，不同方式下取得的无形资产的成本也不尽相同。

  3、无形资产摊销的账务处理

　　由于无形资产的使用期限超过一个会计年度，因此，为取得无形资产而发生的支出属于资本性支出，应该把这一支出在其有效的使用期限内摊入成本费用中。这一过程称为无形资产的摊销。

　　无形资产的摊销方法一般采用分期等额摊销法，即将无形资产的价值按有效使用期限平均摊入各个会计期间，这不像固定资产计提折旧那样复杂。无形资产的有效使用期限按照下列原则确定：法律、合同和企业有关申请书分别规定了法定有效期限和受益年限的，应按照法定有效期限与合同或者企业有关申请书规定的受益年限孰短的原则确定；法律未规定有效年限，企业合同或者企业申请书中规定了受益年限的，应按照合同或者企业申请书规定的受益年限确定；法律和合同或者企业申请书均未规定有效期限和受益年限的，应按不超过10年的期限确定。无形资产的摊销期限一经确定，不应任意变更。

　　无形资产摊销的账务处理为：按计算的摊销额，借记“管理费用--无形资产摊销”科目，贷记“无形资产”科目。

　　[例1]某企业购入一项商标权，入账价值为60000元，法律规定有效年限为10年。该企业的账务处理如下：

　　每月摊销额＝60000元÷（10×12）月＝500元／月

　　企业应编制如下会计分录：
　　　借：管理费用--无形资产摊销 500
　　　　　贷：无形资产--商标权 500

第二节  可辨认的无形资产

  可辨认的无形资产包括专利权、商标权、土地使用权、著作权、特许经营权和非专利技术等。为了核算和监督各项可辨认无形资产的取得、摊销和转让，企业可以在“无形资产”科目下设置“专利权”、“商标权”、“土地使用权”、“著作权”等明细科目进行明细核算。

　　1． 专利权
　　专利权是指政府对发明者在某一产品的造型、配方、结构、制造工艺或程序的发明创造上给予其制造、使用和出售等方面的专门权利。
　　有的专利可能无经济价值或具有很小的经济价值，有的专利可能会被另外更有经济价值的专利所淘汰。所以，企业并不是应将其所拥有的一切专利权都予以本金化，作为无形资产来管理和核算。只有那些能给企业带来较大经济价值的，并且企业为此花费了支出的专利，才能作为无形资产管理和核算。这种专利一般可以降低成本，或者提高产品质量，或者将其转让出去而获得转让收入等。

　　[例4]某企业试制成功并申请取得了某项专利权，在申请专利权的过程中发生专利权登记费10000元，律师费2000元，该项专利按10年摊销，应编制如下会计分录：
　　取得专利权时：
　　　借：无形资产--专利权 12000
　　　　　贷：银行存款 12000
　　
　　每月摊销时：
　　　借：管理费用--无形资产摊销 100
　　　　　贷：无形资产 100

　　2． 商标权

　　商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权是指专门在某类指定的商品或产品上，使用特定的名称或图案的权利。商标经过注册登记，就获得了法律上的保护。商标权的内容包括独占使用权和禁止使用权两个方面。

　　企业自创商标并将其注册登记，花费一般不大，是否将其本金化并不重要。能够给拥有者带来获利能力的商标，往往是通过多年的广告宣传和其他传播商标名称的手段，以及客户的信赖等树立起来的。但是，往往很难确定广告支出中有多少形成了商标权价值。因此，广告费无论其数额大小都不能作为商标权的成本入账，而是在发生时直接作为费用计入当期损益。

　　按照商标法的规定，商标可以转让，但受让人应当保证使用该注册商标的产品质量。如果企业购买他人的商标，一次性支出费用较大的，可以将其本金化，作为无形资产管理。

　　[例5]甲公司购入乙公司商标，支付转让费600万元，已经一次付清，摊销期限为10年，已办妥有关法律手续。甲公司应编制如下会计分录：
　　购入商标权时：
　　　借：无形资产--商标权 6000000
　　　　　贷：银行存款 6000000

　　每月摊销时：
　　　借：管理费用--无形资产摊销 50000
　　　　　贷：无形资产 50000

　　3、土地使用权

　　土地使用权是指国家准许某一企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。

　　不同企业取得土地使用权的情况有所不同：有的企业取得土地使用权时可能不花任何代价，如企业拥有的并未入账的土地使用权。对于这样的土地使用权，企业是不能作为无形资产入账核算的。有的土地使用权是企业花费了一定的代价取得的，在这种情况下，应将取得时发生的支出本金化，作为无形资产核算。这里又有两种情况：一种是企业根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》的规定，向政府土地管理部门申请土地使用权，应将支付的土地出让金本金化，作为无形资产核算。另一种是企业原先通过行政划拨获得的土地使用权没有入账核算，将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时，应将按规定补交的土地出让金予以本金化，作为无形资产入账核算。

　　4、 著作权
　　著作权，即版权。它是指公民、法人依法对文学、艺术和科学作品享有的专有权。这种专有权除法律另有规定者外，未经著作人许可或转让，他人不得占有和行使。

　　5、 特许经营权
　　特许经营权，又称为专营权，包括政府批准企业在某一地区经营或销售某种商品的独占权力或企业接受其他企业出让的经营或销售某种商品的独占权利。企业若为取得某种特许经营权支付了款项或耗费了其他经济资源，可予以资本化，按实际成本登记入账，并分期摊销。

　　6、 非专利技术
　　非专利技术，即专有技术或技术秘密、技术诀窍。它是指先进的、未公开的、未申请专利、可以带来经济效益的技术及诀窍。企业的非专利技术，有些是自己开发研究的，有些是根据合同规定从外部购入的。如果是企业自己开发研究的，由于其研究可能成功，也可能失败，对其所发生的研究、开发费用等，出于谨慎性原则和简化核算的考虑，一般可将其全部列作当期费用处理，不作为无形资产核算。对于从外部购入的非专利技术，应将实际发生的支出予以本金化，作为无形资产核算。

第三节  不可辨认的无形资产

  1、商誉的概念和特点

　　商誉是指一家企业由于所处的地理位置优越，或由于组织得当、生产经营效益好，或由于历史悠久、积累了丰富的从事本业的，或者由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在一家企业的获利能力，超过了一般的获利水平。

　　商誉的特点可以概括为以下三个方面：

　　（1）商誉与作为整体的企业有关，因而它不能单独存在，也不能与企业其他各种可辨认的资产分开来单独出售。

　　（2）有助于形成商誉的个别因素，不能用任何方法或公式进行单独的计价。因此商誉的价值，只有在把企业作为一个整体来看时才能按总额加以确定。

　　（3）在企业合并时可以确认的商誉的未来经济效益，可能与建立商誉过程中所发生的成本没有关系，商誉的存在，未必一定有为建立它而发生的成本。

　　2、商誉的确认
　　商誉可以是自创的，也可以是外购的，但按照各国公认的一般会计原则，只有当一个企业合并另一个企业时，所支付的价款超过取得的净资产的公允价值的差额，才能作为商誉入账。企业自行培养的商誉不得入账，企业自行培养形成商誉所支付的各种款项，应在支付时作为当期费用处理。

　　3、商誉的摊销
　　虽然对于企业外购的商誉应否摊销，存在应分期摊销和无需摊销两种不同的观点，但是，在会计实务中，一般对商誉采用直线法予以摊销。我国会计实务中，如果企业合并合同中规定有受益年限的，按合同中规定的受益年限平均摊销；合同中没有规定受益年限的，可按照不超过10年的期限摊销。

　　[例6]1998年10月，甲公司收购乙公司，收购之后确认商誉为360万，受益期限为20年，则甲公司每月摊销时应编制如下会计分录：
　　
　　　借：管理费用--无形资产摊销 15000
　　　　　贷：无形资产--商誉 15000

第四节  递延资产及其他资产的核算

1、递延资产的核算

　　（1） 递延资产
　　递延资产是指不能全部计入当年损益，而应在以后年度内分期摊销的各项费用支出。它包括开办费、以经营租赁方式租入固定资产的改良支出、债券发行费、股票发行费、固定资产大修理支出以及摊销期限在一年以上的其他长期待摊费用等。

企业的递延资产一般应按其实际发生的支出计价。例如，开办费应按企业筹建期内实际发生的有关支出入账。但是，企业筹建期间发生的应由投资者负担的费用，为取得各项固定资产、无形资产所发生的支出，筹建期内应计入工程成本的利息支出等费用，均不得列入开办费。

　　（2）核算使用的主要科目

　　为了反映和监督递延资产的发生、摊销和结存等情况，企业应当设置“递延资产”科目。该科目属于资产类科目，其借方登记企业发生的开办费等各项递延资产支出，贷方登记摊销期内的摊销数额，借方余额反映期末尚未摊销的递延资产余额。企业的递延资产应按照费用支出的种类设置明细科目，以进行明细分类核算。

　　(3)主要的账务处理

　　企业发生开办费等递延资产时，应按其实际发生额借记“递延资产”科目，贷记“银行存款”等科目。企业的各项递延资产应在其摊销期内平均摊销。其中，企业发生的开办费应从开始生产经营的当月起，按不超过五年的期限平均摊销；如开办费不大的，也可在开始生产经营的当月一次摊销，计入损益。以经营方式租入的固定资产改良支出，按照有效租赁期限和耐用年限孰短的原则分期摊销。
　　企业按递延资产的摊销期限进行摊销时，应按每期的摊销额，借记“管理费用”科目，贷记“递延资产”科目。

　　[例9]某公司于1995年初创办，共发生注册、验资、人员培训、印刷费、复印费、差旅费、筹建期人员工资等开办费240000元，在营业后五年内摊销。账务处理如下：
　　发生开办费时，编制如下会计分录：
　　　借：递延资产-开办费 240000
　　　　　贷：银行存款 240000

　　每月摊销的开办费为：240000元÷（12×5）月＝4000元／月，公司应编制如下会计分录：
　　　借：管理费用--开办费摊销 4000
　　　　　贷：递延资产--开办费 4000

　　2、其他资产的核算

　　（1）其他资产

　　其他资产是指除流动资产、固定资产、长期投资、无形资产、递延资产以外的各项资产，例如，具有专门用途，经国家批准储备的各种特种储备物资、银行冻结存款、冻结物资、国外冻结存款和物资，以及涉及诉讼中的财产等。

　　（2）核算使用的主要科目

　　对于其他资产，我国企业会计制度中并没有规定科目名称。企业在形成其他资产时，可以根据实际情况自行设置会计科目，如：“特种储备物资”、“银行冻结存款”、“冻结物资”、“诉讼中的财产”等科目。

　　(3)主要的账务处理

　　其他资产的会计处理比较简单。如果企业有这项业务发生，可以增设相应的会计科目进行核算。其他资产的期末余额，应在资产负债表中单独列示。