——从舞弊审计到法务会计



舞弊是一个人们常用的行为术语，它包括人类智慧所能设计的所有复杂的方法，这些方法被某个人通过虚伪的表现用于获得比别人更多的好处。正因为如此，民间审计从其诞生时起便与审计舞弊结下不解之缘，然而，社会的需求和企业信息的使用者总是在不断变化，注册会计师对于舞弊审计责任的承担也一再变化。

近年来，由于企业舞弊已成为世界各国企业界的一种公害，借助注册会计师专业能力来减少企业舞弊现象的发生，再度成为市场经济中的热点问题。与此同时，由于市场经济本质上就是法制经济，又由于会计所具有的天生的经济后果性，所以会计解释上的法律争端也成为法律界中一个令人头痛的问题。市场的这些变化，使得注册会计师不仅需要重新承担起舞弊审计的责任，并且正积极向一个方兴未艾的领域法务会计领域拓展，本文旨在对这些问题初步作一探讨。

蒙哥马利在其《审计理论与实务卜书中曾写道：“现在的（审计）目标是；（1）确认一个公司的财务状况和盈利；（2）查找弊端和错误，但这是次要目标。”进入20世纪“年代后，验证财务报告公允性为主的审计责任体系，不断遭受冲击。60年代以后，公司管理人员欺诈舞弊案不断增加，社会公众不断要求独立外部审计师承担起审查舞弊的责任，从而，注册会计师审计舞弊已成为其不可推卸的责任。

当代舞弊审计的特点

舞弊行为涉及到人类的本质特性。本质特性是一种心理素质、个性和教养方面的问题。侦破舞弊行为也涉及到一种思维形式，有人提出在人类和商业交易关系中的真诚、正义和公平具有很重要的价值，应予以保留和发展，这就对注册会计师提出了更高的要求。

新的社会经济环境下的舞弊审计可以总结出以下13项原则：

1．舞弊审计与财务审计不一样，它需要更多的思维形式而不是方法。

2．舞弊审计师与财务审计师不一样。舞弊审计师的重点放在例外、古怪的事，以及会计违规事项和行为结构上，而不是错误的遗漏。

3．舞弊审计师的知识主要是从中，而不是从审计教科书或上年的工作底稿中学到的。要想成为一名舞弊审计师意味着要学习小偷的思维方法，象小偷那样想问题：“在这一内部控制的链条中，哪里是最薄弱的环节？”

4．从审计的观点看，舞弊是故意谎报具有重要性质的财务事实。从舞弊审计师观点看，舞弊是故意谎报财务事实的行为。

5．从事舞弊有经济的、自我中心的、思想意识的和精神病的原因。在这四种原因中，经济动机是最普遍的。

6．舞弊是一种倾向于包括以动机、机会和利益为结构的理论。

7．在电算化会计环境中的舞弊可以出现在信息处理的任何阶段，即输入、穿过或输出阶段，而输出舞弊是最普遍的。

8．由下级雇员所设计出的最普遍的舞弊计谋与各种支出有关（如应付款、工资及补助和费用索赔）。

9．由较高层经理人员设计出的最普遍的舞弊计谋与“使利润平稳”有关（如推迟支出、提前将销售收入入帐、多报库存）。

10．会计类型的舞弊更多的是因为缺乏控制而不是控制不严造成的。

11．舞弊事件不是成指数增长，但舞弊的损失却是成指数增长。

12．会计舞弊常常是偶然被发现的，而不是通过财务审计的目的或审计计划发现的。有90％多的财务舞弊是偶然被发现的。

13．预防舞弊要有适当的控制、高度重视人的诚实性和公平对待雇员的工作环境。

法务会计的产生及特点

所谓法务会计，又称法庭会计（forensic accounting），就是该会计所执行的工作及报告，都是为法庭服务的。实际上，从某种程度上来说，法务会计是会计知识与法律知识相交叉的一门边缘学科，它是会计功能弱化所产生的结果。适应社会公众舞弊审计需求的加大，法务会计的产生，为解决会计信息失真所带来的问题，提供了一个有力的工具。

法务会计与舞弊审计的不同之处在于：法务会计师倾向于积极地卷入预防和侦查某一公司的或法规的环境。法务会计师接受的训练要以引起刑事事务的控告和质询作出反应，其调查的结果将影响某个人或某家公司的自由、财务赔款或损失。

作为一名法务会计师，其应具备的技能包括以下几个方面：

1．财务事项的鉴定。当法务会计师出现在因控告人、断言、谣言、质问或索赔清单而产生的情况下，很重要的是，他们应尽快地明确辨认对该事件有重大意义的财务事项。他们把这些决定建立在和知识的基础上，任何解决问题的建议都必须反映出明晰和切合商业实际。

2．调查技巧的知识。当事项已被确认，必不可少的要求有进一步的信息和文件资料，以便获得进一步的证据协助证实，或否决某种断言或索赔。这不仅仅是一个要知道相关的财务文件资料应怎样查找的问题，而且还要知道一般公认会计准则、财务报表披露、内部控制制度和公司经营中所涉及的人文因素的意识这些错综复杂的关系。

3．证据的知识。法务会计师必须明白什么能构成证据，“最好的”和“主要的”证据的意思，各种会计摘要可以用来合并成被法院认可的财务证据的形式。

4.财务信息的解释。通常一个会计事项或一系列的事件只有一种解释。法务会计师必须非常清楚地意识到在解释的过程中可能存在的自然偏见。全面评价会计事项是很重要的，这样才能保证对现成信息的最终解释符合常识和商业实际的检验考查。对信息的适当解释，才能保证前后上下对有问题的会计事项进行审查而不受任何范围的限制。

5．提出调查结果。法务会计师必须有能力以普通人能明白的方式明确表达其调查结果。可以用口头的或书面的表达方式提出调查结果，包括提出适当的、令人信服的、以起帮助作用的材料。法务会计师在证人席的作用是，在公开的上最后证明他们的调查结果。

我国舞弊审计的几点考虑

舞弊审计业务在我国目前尚未引起足够的重视。从目前看，国内绝大多数会计师事务所仍然把目光牢牢地锁定在传统的法定业务中，还处于传统的验资业务、报表公允性鉴证业务的竞争中。为此，笔者提出以下几点考虑：

1．从企业防范舞弊和注册会计师提高舞弊审计的效率及效果两方面看，企业内部控制都是关键的因素。而我国目前的现状，企业的内部控制环节非常薄弱甚至不存在，这使得在社会经济现象日趋复杂的情况下，舞弊审计的进行非常困难，从注册会计师的方面看，亦难以将其风险控制在一定范围之内，从而抑制了我国舞弊审计的发展。因此，完善企业的法人治理结构，消除内部人控制等现象，切实建立起有效的内控制度是舞弊审计得以发展的基础。

2．从队伍建设的角度来看，我国舞弊审计及法务会计人材的培养几乎未曾起步。在大学里，很少有舞弊审计方面的学院学位项目。因此，我们可以考虑让学院来培养未来一代的舞弊审计师，教员可以在舞弊审计课程中制定相关的知识领域，如法律的、组织的、审计调查和风险管理的研究成果。至少我们应该让会计专业的学生树立这样的观点，即帐簿中的舞弊不仅是可能的，而且当风险高的时候，例如，在高风险公司的组织里（内部控制薄弱），拥有高风险的雇员（冲动的个性）或高风险管理（道德松弛）的情况下，发生舞弊的可能性是很高的。

3．建立起舞弊审计师的专门组织。在舞弊审计领域中，似乎没有初级会计师，那些在这一特殊领域里的会计师都是在财务审计方面具有相当经验的。在国外，有类似国际注册舞弊检查员协会这样的组织来提供业内的互相学习和交流的机会。我们可以参照国外的一些做法，使得从事这一行业的会计师具有训练有素的技巧，这一点是有别于以鉴证会计报表公允性为目标的审计业务的。

4．在有条件的会计师事务所，内部设立专司舞弊审计或法务会计方面的合伙人，以对整个事务所的舞弊审计业务进行有效的监管，拓展业务范围，提高业务水平，控制业务质量。

5．舞弊审计后续事项的处理。（l）起诉舞弊者。在舞弊行为被揭露后，许多公司不起诉舞弊者，一方面是因为舞弊事件会损害公司形象，另一方面是因为起诉的法律程序太繁杂。许多公司认为只要将舞弊者解雇就能清除公司的蛀虫，孰不知这种姑息的态度将会使舞弊者到新的工作岗位上继续舞弊，同时也会让公司内部有舞弊动机的人认为舞弊被抓住的机会成本很低，鼓励了下一次的舞弊行为。因而，注册会计师应鼓励管理当局起诉舞弊者，并采取措施查清所有舞弊事实和证据。（2）改善内控薄弱环节。将舞弊者揭发出来并不是舞弊审计的最终目的，注册会计师还应深入探讨舞弊的根源，从而发现内控中的薄弱环节以及组织管理方面的弱点。向组织提出建议，杜绝同类舞弊的再次发生，是注册会计师舞弊审计的根本归属。